Podatek VAT Oszustwa podatkowe, przemyt i zorganizowana przestępczośc skarbowa

By Kazimierz Turaliński

Kompendium wiedzy z zakresu podatku VAT. Szczegółowo omówione zostały aspekty prawne i praktyczne funkcjonowania podatku od towarów i usług w Polsce i w Unii Europejskiej, materialnoprawne podstawy ścigania uszczuplania podatku VAT oraz metodyka popełniania tych przestępstw skarbowych, ze szczególnym uwzględnieniem oszustw podatkowych, przemytu i zorganizowanej przestępczości skarbowej.
Podatek VAT to najważniejszy składnik budżetu Polski. Jednocześnie stał się jednym z głównych celów przestępczości zorganizowanej - jest wyłudzany od urzędów skarbowych, przywłaszczany w obrocie handlowym oraz omijany przy sprzedaży hurtowej i detalicznej celem przełamania w szarej strefie mechanizmów wolnorynkowej konkurencji. Każdego roku na terytorium Unii Europejskiej ulega uszczupleniu w kwotach sięgających setek miliardów zł, a do grona beneficjentów przestępstw skarbowych należą m.in. włoskie mafie i poradzieckie zorganizowane struktury przestępcze.

• Language: Język polski
• Publisher: e-bookowo.pl
• Release date: Nov 18, 2022
• ISBN: 9788364983177

Book preview

Przedmowa

Podatek VAT jest najważniejszym źródłem finansowania budżetu Polski. Jako podatek pośredni, z definicji obciążający wyłącznie konsumpcję, miał w neutralny dla podmiotów gospodarczych sposób, nieuszczuplający ich możliwości inwestycyjnych i operacyjnych, zwiększyć dochody Skarbu Państwa. Transformacja ustrojowa wymusiła takie wypośrodkowanie interesów fiskusa oraz dopiero powstającego biznesu i klasy średniej. Podążono przy tym wzorem zachodnich państw kapitalistycznych. W wolnej już gospodarce rynkowej przyjęto prymat własności prywatnej ponad niewydajnym, lecz pomimo tego w latach socjalizmu faworyzowanym, centralnie sterowanym przemysłem opartym o społeczną własność środków produkcji i państwowy monopol w handlu zagranicznym.

Otwarcie granic wraz ze zniesieniem barier politycznych umożliwiło Polakom swobodne przeprowadzanie międzynarodowych transakcji. Import i eksport przestały być domeną państwowych central handlu zagranicznego. Milowym krokiem na drodze do tak pożądanej pełnej wolności stać się miała akcesja Polski do Wspólnoty Europejskiej. Poprzedzająca ją stopniowa implementacja rozwiązań prawnych wypracowanych w ramach zjednoczonej Europy utworzyć powinna spójny system, gwarantujący bezpieczne uczestnictwo krajowych podmiotów we wspólnotowej wymianie towarów i usług. Niestety, w materii podatkowej już od pierwszych dni dostrzegalne stały się daleko idące wady unifikacji. Rozliczenia z urzędem skarbowym znacznie utrudniły skomplikowane procedury normujące m.in. wielostopniowe naliczanie podatku VAT, handel wewnątrzwspólnotowy, import i eksport, zwolnienia od podatku, zróżnicowanie wysokości jego stawek nawet identycznych produktów według różnych, niezwiązanych z rachunkiem ekonomicznym kryteriów, czy wynikające z istoty tego podatku uprawnienie do żądania zwrotu kwot już odprowadzonych. Charakteryzująca się nieprzejrzystymi odesłaniami kaskadowymi i skomplikowaną terminologią polska legislacja podatkowa utrudniła nie tylko przedsiębiorcom zrozumienie wiążących ich przepisów, ale nawet doprowadziła do niezwykłej sytuacji, w której spory na tle ich wykładni zaowocowały w różnych województwach odmiennymi liniami orzecznictwa sądów administracyjnych. Sytuacja ta jest nie tylko kuriozalna, ale wręcz rażąco sprzeczna z konstytucyjną zasadą demokratycznego państwa prawa i zakazem dyskryminacji.

Wypracowane na tle tej najbardziej skomplikowanej dziedziny prawa finansowego liczne metody nieuczciwego unikania podatku od towarów i usług, skutkowały wręcz wyspecjalizowaniem się części przedsiębiorców w takiej działalności, a także w masowym wyłudzaniu nienależnego zwrotu prawidłowo odprowadzonych lub nawet wcześniej w ogóle nieodprowadzonych jego kwot. Na gruncie początkowo drobnych luk prawnych i fabrykowanych jednostkowych, fikcyjnych okoliczności pozornie usprawiedliwiających występowanie o zwrot VAT-u, powstały szeroko rozwinięte struktury zorganizowanej przestępczości ekonomicznej, operujące wyłącznie w materii podatkowej albo wiążące tak ukierunkowaną aktywność z działalnością kryminalną. Nie bez znaczenia pozostawała przy tym korzystna korelacja wysokiej dochodowości przestępstw skarbowych oraz znikomych dolegliwości grożących w razie wykrycia tegoż procederu i identyfikacji jego sprawców. O ile przestępstwa kryminalne, takie jak rozboje, egzekucja haraczy, czy płatne zabójstwa, przynosiły stosunkowo niskie dochody związane zarazem z dużym ryzykiem poniesienia surowej kary, włącznie z dożywotnim pozbawieniem wolności, to równolegle z tytułu wielomilionowych oszustw podatkowych maksymalna kara nie przekraczała kilku lat więzienia, a zazwyczaj ograniczana była jedynie do grzywny albo wyroku w zawieszeniu.

Skutkiem dysproporcji zysków i ryzyka stało się ewolucyjne odchodzenie od tradycyjnych źródeł zarobkowania przestępczości kryminalnej, w tym przestępczości zorganizowanej. Coraz częściej czyny karalne oparte na przemocy lub fizycznym zaborze mienia traciły pierwszeństwo na rzecz działalności o profilu ekonomicznym, w tym właśnie skupionej na deliktach karnoskarbowych. W wielu przypadkach wręcz zatarciu uległa granica pomiędzy przedsiębiorcą a przestępcą. Podobnie wygląda sytuacja w innych państwach na zachodzie kontynentu. Z tego powodu uszczuplanie podatku VAT stało się jednym z najważniejszych zagrożeń nie tylko dla budżetu Rzeczpospolitej, ale nawet dla finansów całej dzisiejszej Unii Europejskiej. Polscy przestępcy nie byli bowiem prekursorami tego kierunku zmian, a podążyli za ogólnoeuropejskim trendem „karuzelowym" zapoczątkowanym przez imigrantów w Wielkiej Brytanii, czy przemytem włoskich organizacji mafijnych. Zagadnienie to pozostaje więc kluczowe dla bezpieczeństwa ekonomicznego wszystkich państw członkowskich oraz innych krajów, których przepisy prawa podatkowego ustanowiły podatek VAT lub jego odpowiednik.

Niniejsze opracowanie szczegółowo omawia właściwe dla przedmiotowej tematyki przepisy polskiego materialnego prawa karnego skarbowego, pełniące aktualnie bardzo istotną rolę w prawie karnym i finansowym. Poza aspektami teoretycznymi, analizie poddane zostały najczęściej stosowane w praktyce metody popełniania przestępstw skarbowych godzących w materię podatku VAT, w tym w szczególności fałszowania dokumentacji księgowej, przemytu i oszustw podatkowych związanych z pozorowanym handlem zagranicznym. Stosunkowo wysoki poziom obciążeń fiskalnych nałożonych na polskie przedsiębiorstwa i konsumentów oraz niezwykle skomplikowany system naliczania i uzyskiwania zwrotu podatku VAT pozwala wysnuć tezę, iż skuteczne uchylanie się od rzetelnego rozliczania ze Skarbem Państwa stało się proste, niezmiernie intratne a zarazem wbrew pozorom niezwykle szkodliwe społecznie. Choć czyny te zaliczane są do kategorii przestępstw „papierowych", więc niegodzących bezpośrednio w życie i zdrowie człowieka, czy nawet w prywatne mienie, to jednak mają one istotny wpływ nie tylko na budżet państwa, ale wręcz na stabilizację wolnorynkowej gospodarki i konkurencję rynkową. Tym samym godzą pośrednio, acz wymiernie, w każdego mieszkańca państw członkowskich Unii Europejskiej. Ich szkodliwości nie sposób więc przecenić, a sprzyjają im unijne uwarunkowania polityczne, prawne i ekonomiczne, a w przypadku Polski po części także społeczne oraz kulturowe.

Nie jest tajemnicą, że Polacy stosunkowo rzadko poczuwają się do obowiązku podatkowego, co w dużej mierze wynika z subiektywnego poczucia słabości ekonomicznej oraz z bolesnych doświadczeń historycznych. W przypadku państw o ugruntowanej demokracji i wielowiekowej tradycji społeczeństwa obywatelskiego, takich jak np. Stany Zjednoczone Ameryki czy Wielka Brytania, odprowadzanie danin publicznych i lojalność względem współobywateli staje się kwestią honorową, co znajduje odbicie w tamtejszym niezwykle liberalnym prawie gospodarczym i przyjaznym nastawieniu urzędników. Tymczasem Polska od schyłku XVIII wieku nie mogła cieszyć się wolnością, a każda kolejna władza łączona była nie z autonomicznym wyborem dokonywanym przez naród lub z przekazaniem spuścizny prawowitemu monarsze, lecz z okupacją i uciskiem. Obowiązkiem patrioty nie było więc sumienne wspieranie finansowe takiej narzuconej administracji publicznej, ale „mały sabotaż", bojkot i uchylanie się od podatków, które w dużej mierze faktycznie wspierały kolejno zaborców (Prusy, Rosję i Austrię), okupantów (III Rzeszę i ZSRR) albo wymuszonych sytuacją geopolityczną protektorów (ZSRR). W ocenie części prawicowych środowisk politycznych sukcesorem niechlubnej, zwasalizowanej przeszłości stało się także obecne członkostwo Polski w Unii Europejskiej, czego symbolem miało być scedowanie na rzecz Brukseli uprawnień zastrzeżonych wcześniej w Konstytucji RP jedynie dla władzy krajowej.

Wielowiekowa tradycja ukształtowała mentalność pokoleń Polaków, co znajduje przełożenie na dzisiejszy mały, średni i duży biznes, a także na konsumentów, którzy nie czują się moralnie zobowiązani do lojalności względem Skarbu Państwa – nieutożsamianego z interesem finansowym wspólnoty narodowej. Za wyjątkiem drastycznych czynów kryminalnych i terrorystycznych lub wybryków typowo chuligańskich, wykrycie naruszenia prawa rzadko wywołuje jego powszechne potępienie. Niestety solidarność często ukierunkowana bywa na sprawcę przestępstwa, a już w szczególności przestępstwa skarbowego, które nie jest utożsamiane z czynem nagannym, tylko z oznaką zaradności, „dobrego gospodarowania" i źle pojmowanej oszczędności. W pewnych skrajnie liberalnych środowiskach w ogóle krytyce poddawane jest sięganie w takich przypadkach po sankcje karne, jako działanie nadmiernie (niesprawiedliwie) represyjne. W polskich realiach do dzisiaj zawiadomienie organów ścigania o cudzym czynie zabronionym nie jest kojarzone z dbałością o dobro wspólne, o bezpieczeństwo własne, krewnych i sąsiadów oraz innych, nieznanych z imienia i nazwiska członków tego samego społeczeństwa, lecz wręcz z pejoratywnym „donosem". Wymierne korzyści z takiego światopoglądu odnosi przestępczość zorganizowana, w tym międzynarodowe struktury przestępcze.

Identyczna filozofia przyświeca interpretacji prawa podatkowego i celu pobierania daniny publicznej, za jaki uważa się „ograbienie" obywatela z uczciwie zarobionych pieniędzy a następnie spożytkowanie tak pozyskanych środków nie na wydatki społecznie użyteczne, lecz roztrwonienie na „prywatne" potrzeby urzędników państwowych. Nie bez wpływu na taką ocenę pozostają wciąż ujawniane przypadki korupcji, niegospodarności czy defraudacji środków publicznych, które niestety usprawiedliwiają powszechne funkcjonowanie takich negatywnych stereotypów. Z powyższych powodów omijanie (legalne i nielegalne) regulowania zobowiązań względem Skarbu Państwa jest również niemal powszechnie tolerowane, a brak presji społecznej wspiera stosunkowo wysoki wskaźnik wspomnianej korupcji, ułatwiającej w tej materii działalność typowo przestępczą, prowadzoną w sposób zorganizowany i na szeroką skalę. Prócz licznych luk w skomplikowanym i stale rozszerzanym zbiorze ustaw podatkowych, zagrożenie potęguje profesjonalizacja tego sektora przestępczości przez nowoczesne struktury dysponujące ogromnym zapleczem finansowym, ale też i potencjałem intelektualnym. Stąd jednym z większych wyzwań polityki kryminalnej najbliższej dekady będzie ograniczenie tego zjawiska, głównie przez racjonalną legislację, skrupulatne monitorowanie rynku wewnętrznego Unii Europejskiej oraz operacyjno-rozpoznawcze działania służb policyjnych.

Celem niniejszej książki pozostaje przedstawienie przestępczości skarbowej w materii podatku VAT od strony praktycznej, przy jednoczesnym obszernym omówieniu kwestii proceduralnych jego rzetelnego rozliczania i podstaw materialnoprawnych ścigania sprawców odpowiedzialnych za uszczuplenie tej daniny lub wyłudzenie jej nienależnego zwrotu. Każdemu z tych trzech głównych zagadnień poświęcony został osobny dział. Przyjąć można, że celem pierwszego z nich jest przede wszystkim ukazanie w skondensowanej formie stopnia skomplikowania unijnego systemu podatku VAT, dzięki czemu Czytelnik dostrzeże, dlaczego trwałe zatamowanie związanych z nim oszustw jest w praktyce niemożliwe. Są bowiem do nich wykorzystywane niemal wszelkie elementy konstrukcyjne podatku, stąd zaryzykować trzeba tezę, że jedynie rewolucyjne odrzucenie w skali całej Unii Europejskiej filozofii jego funkcjonowania i zastąpienie prostszymi rozwiązaniami może wyeliminować to zagrożenie. Do tego czasu kluczową rolę odegra popularyzacja wiedzy na temat aspektów praktycznych przestępczości skarbowej, wraz z etiologią tego zjawiska, sposobów wykrywania czynów zabronionych tej kategorii oraz identyfikacji ich sprawców, a wszystko to z jednoczesnym, wyraźnym i bezspornym wskazywaniem granic, których w legalnej działalności gospodarczej przekraczać nie wolno.

Kazimierz Turaliński

Dział I

Wprowadzenie do problematyki polskiego

podatku VAT na tle rozwiązań przyjętych w

Unii Europejskiej

1.1. Charakterystyka podatku od towarów i usług

1.1.1. Polityczne i prawne podstawy podatku VAT w Polsce

Podatek od towarów i usług, nazywany w skrócie podatkiem VAT¹, został wprowadzony do polskiego systemu danin publicznych na fali przemian transformacji ustrojowej i wdrażania gospodarki wolnorynkowej w miejsce dawnego, właściwego dla państw tzw. Bloku Wschodniego, modelu scentralizowanego. Wcześniej w Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej i w pierwszych latach istnienia III RP funkcjonował pokrewny gatunkowo, lecz o wiele prostszy w konstrukcji i mniej przyjazny dla podmiotów gospodarczych podatek obrotowy. Pierwszym aktem prawnym normującym nową materię była ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993 r. nr 11 poz. 50 z późn. zm.). 11 lat później jej miejsce zajęła obowiązująca obecnie ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. nr 54, poz. 535 z późn. zm.). Zmiana zakładała dostosowanie dotychczasowych rozwiązań systemowych do norm Wspólnoty Europejskiej.

Unifikacja prawa podyktowana była nie tylko wygodą rodzimych przedsiębiorców operujących na zagranicznych rynkach i wzrostem konkurencyjności gospodarki narodowej wśród państw kapitalistycznych, ale i wolą realizacji jednego z głównych warunków akcesji Rzeczypospolitej do struktur zjednoczonej Europy, przybierającej wówczas już formę Unii Europejskiej, czyli organizacji międzynarodowej docelowo wyposażonej w osobowość prawną. Z tego powodu implementowano kluczową regulację wspólnotową, tj. VI dyrektywę Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych. Niedługo później, od dnia 1 stycznia 2007 r. obowiązywać zaczęła nowa dyrektywa Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L nr 347, str. 1) – też wprowadzona, choć z problemami, na krajowy grunt. Unormowania unijne regulują kwestie takie jak minimalne i maksymalne stawki podatku VAT, dobra z niego zwolnione, reguły fakturowania oraz bazowe wytyczne rozliczania eksportu i transakcji wewnątrzwspólnotowych.

Ogólnie przyjąć należy, iż polski system podatku od towarów i usług pozostaje w pełni zależny od linii politycznej Unii Europejskiej, w tym w szczególności od regulacji rynku wewnętrznego, właściwej dla zintegrowanych gospodarek państw członkowskich. Same dyrektywy i krajowe ustawy podatkowe, w tym ustawa o podatku od towarów i usług, podlegają częstym, nierzadko też nieprzemyślanym przez prawodawcę nowelizacjom, co wiąże się po stronie polskiej nie tylko z oddziaływaniem unormowań europejskich, ale także zależną od bieżących wydarzeń własną inicjatywą zamykającą się w granicach dozwolonej swobody legislacyjnej. W praktyce przesłankami zmian bywają m.in. zagrożenia określonymi działaniami przestępczymi, skutkującymi pokrzywdzeniem budżetu państwa.

1.1.2. Historia regulacji podatku VAT w Unii Europejskiej

Geneza współczesnych, unijnych regulacji podatku VAT pozostaje nierozerwalnie złączona z powojenną historią integracji gospodarczej i politycznej państw Europy Zachodniej. Kontrola strategicznych złóż węgla w niemieckich zagłębiach Ruhry i Saary oraz rudy żelaza z francuskiej Lotaryngii jeszcze w połowie XX wieku utożsamiana była z czynnikiem decydującym o przewodniej roli na kontynencie europejskim. W celu zapobieżenia kolejnym konfliktom zbrojnym, w dniu 18 kwietnia 1951 r. podpisany został tzw. Traktat Paryski powołujący Europejską Wspólnotę Węgla i Stali² – międzynarodową organizację z osobowością prawną. Regulował on tym samym kwestię pokojowego współtworzenia przemysłu oraz rynku surowców: węgla, żelaza i stali. Traktat wszedł w życie z dniem 23 lipca 1952 r., a czas jego obowiązywania określono na 50 lat.

Na gruncie porażek w zakresie integracji militarnej i politycznej Europy Zachodniej pogłębiono eksploatację formuły integracji gospodarczej. Art. 8 Traktatu ustanawiającego Europejską Wspólnotę Gospodarczą³ (jednego z dwóch podpisanych dnia 25 marca 1957 r. tzw. Traktatów Rzymskich) tworzył podwaliny pod wspólny rynek państw-sygnatariuszy: Belgii, Francji, Holandii, Luksemburga, Republiki Federalnej Niemiec oraz Włoch. Dalsze jego postanowienia przewidywały m.in. swobodny przepływ towarów, znoszenie ceł i ustalenie wspólnej taryfy ceł, swobodny przepływ osób, usług i kapitału, a także zbliżenie ustawodawstw. W istocie cel stanowiło stopniowe zbliżanie polityk gospodarczych państw członkowskich i popieranie w całej Wspólnocie harmonijnego rozwoju działalności gospodarczej, stałego i zrównoważonego wzrostu, zwiększonej stabilności, przyspieszonego podwyższania poziomu życia oraz ściślejszych związków między poszczególnymi państwami członkowskimi. Warunkiem utworzenia racjonalnie funkcjonującego wspólnego rynku, nietworzącego patologii w postaci nielojalnej konkurencji podatkowej poszczególnych jego uczestników, stała się unifikacja określonych elementów krajowych systemów podatkowych.

Proces implementacji wspólnych rozwiązań w zakresie podatku od towarów i usług, obejmujących obecnie wszystkie państwa członkowskie Unii Europejskiej, zapoczątkowany został I Dyrektywą Rady 67/227/EWG z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (Dz. Urz. WE L 71 z 14 kwietnia 1967 r., s. 1301). Jej treścią wprowadzono wytyczne obejmujące obowiązek zastąpienia dotychczas funkcjonujących, krajowych podatków obrotowych wspólnym systemem podatku od wartości dodanej w terminie do 1 stycznia 1970 r., przyjmuje ona również definicję bazowych cech podatku od wartości dodanej.

II Dyrektywa Rady 67/228/EWG z tego samego dnia, w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych – struktura i procedury wdrożenia wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. WE L 71, s. 1303), pełniła do 1977 roku funkcję podstawowego dokumentu regulującego strukturę wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, w tym takich kwestii jak przedmiot, podmiot i podstawa opodatkowania, stawki podatku, zwolnienia oraz zakres uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego. W kolejnych latach dyrektywy wprowadzały m.in. odroczenie daty wprowadzenia przedmiotowego podatku w Belgii do 1972 roku oraz we Włoszech do 1973 roku, czy zwolnienie z podatku obrotowego i akcyzy importu towarów przewożonych w czasie podróży zagranicznych pomiędzy krajami trzecimi a Wspólnotą Europejską, jeśli tylko dany import nie nosił cech działalności gospodarczej ani nie przekraczał określonej wartości pieniężnej.

II Dyrektywa została zastąpiona z dniem 23 maja 1977 r. przez kluczową dla przyszłego kształtu wspólnotowego systemu rozliczania podatku VAT VI Dyrektywę Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. WE L 145 z 13 czerwca 1977 r., s. 1). Tym samym w sposób bardziej szczegółowy uregulowano strukturę wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, w tym m.in. przedmiot, podmiot i podstawę opodatkowania, definicję miejsca i momentu powstania obowiązku podatkowego, stawki podatku, zwolnienia oraz zakres uprawnienia do odliczenia przedmiotowego podatku. Przy czym, ówczesne państwa członkowskie Europejskiej Wspólnoty Gospodarczej, tj. Belgia, Dania, Francja, Holandia, Irlandia, Luksemburg, RFN, Wielka Brytania oraz Włochy, miały zastąpić w swych prawodawstwach wytyczne II Dyrektywy do dnia 1 stycznia 1978 r. Za wyjątkiem Belgii i Wielkiej Brytanii wszystkie pozostałe państwa skorzystały później z wydłużenia tego terminu o kolejny rok, co umożliwiła im IX Dyrektywa Rady 78/583/EWG z dnia 26 czerwca 1978 r. (Dz. Urz. WE L 194 z 19 lipca 1978 r.).

W kolejnych trzydziestu latach wydano liczne dalsze dyrektywy przewidujące zmiany postanowień regulujących kwestię podatku od towarów i usług. Wśród nich wspomnieć należy m.in. VIII Dyrektywę Rady 79/1072/EWG z dnia 6 grudnia 1979 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich odnoszących się do podatków obrotowych – warunki zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom niemającym siedziby na terytorium kraju (Dz. Urz. WE L 331 z dnia 27 grudnia 1979 r., s. 11) oraz XIII Dyrektywę Rady 86/560/EWG z dnia 17 listopada 1986 r. dotyczącą warunków zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom posiadającym siedzibę poza terytorium Europejskiej Wspólnoty Gospodarczej, w tym uprawnienia do żądania mianowania przedstawiciela podatkowego i oczekiwania od państw trzecich wzajemności co do zwrotu podatków obrotowych (Dz. Urz. WE L 326 z 21 listopada 1986, s. 40).

Istotne modyfikacje omawianej materii następować zaczęły na początku lat 90-tych, czemu towarzyszył postępujący rozpad Bloku Wschodniego i nasilona integracja Europy Zachodniej. Dyrektywa Rady 91/680/EWG z dnia 16 grudnia 1991 r. uzupełniająca wspólny system podatku od wartości dodanej i zmieniająca Dyrektywę 77/388/EWG w celu zniesienia granic fiskalnych wprowadzała przepisy dotyczące transakcji wewnątrzwspólnotowych, czego powodem było zniesienie barier celnych w obrębie Wspólnoty i wprowadzenie rynku wewnętrznego (Dz. Urz. WE L 376 z 31 grudnia 1991 r.). 7 lutego 1992 r. podpisany został Traktat o Unii Europejskiej, zwany Traktatem z Maastricht (Dz. U. C 191 z 29 lipca 1992 r.), którego skutkiem było utworzenie Unii Gospodarczej i Walutowej⁴, w tym wspólnej waluty euro oraz obszaru bez granic wewnętrznych, a w ramach rozszerzania zakresu integracji z gospodarki na inne dziedziny, dotychczasową nazwę „Europejska Wspólnota Gospodarcza" zastąpiono ogólnym określeniem „Wspólnota Europejska"⁵. Dokument wszedł w życie z dniem 1 listopada 1993 r., a jego postanowienia podlegały systematycznej realizacji.

Praktyka pogłębionej integracji i wolnego handlu wymusiła w kolejnych latach dalsze zmiany przepisów związanych z pobieraniem i rozliczaniem podatku VAT. Dyrektywa Rady 92/111/EWG z dnia 14 grudnia 1992 r. zmieniająca Dyrektywę 77/388/EWG i wprowadzająca środki upraszczające w odniesieniu do podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. L 384/47 z 30 grudnia 1992 r.), tzw. Pierwsza Dyrektywa Upraszczająca, skutkowała usprawnieniem procedur stosowania przepisów dotyczących transakcji wewnątrzwspólnotowych, w tym po raz pierwszy przeniesieniu uległ obowiązek rozliczenia podatku VAT z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów na trzeciego w kolejności podatnika (finalnego nabywcę). W ślad za nią podążała tzw. Druga Upraszczająca Dyrektywa Rady 95/7/WE z dnia 10 kwietnia 1995 r. zmieniająca dyrektywę 77/388/EWG i wprowadzająca nowe środki upraszczające w odniesieniu do podatku od wartości dodanej – zakres niektórych zwolnień i praktyczne uregulowania wprowadzające je w życie (Dz. Urz. L 102/18 z 5 maja 1995 r.). Z dalszych istotnych zmian wymienić należy Dyrektywę Rady 96/42/WE z dnia 25 czerwca 1996 r. zmieniającą Dyrektywę 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. L 170/34 z 9 lipca 1996 r.) wprowadzającą prawo do stosowania obniżonej stawki podatku VAT na handel roślinami i drewnem opałowym, a także Dyrektywę Rady 2001/115/WE z 20 grudnia 2001 r. zmieniającą Dyrektywę 77/388/EWG w celu uproszczenia, modernizacji i harmonizacji ustanowionych warunków fakturowania w zakresie podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. L 15/24 z 17 stycznia 2002 r.), stanowiącą zasady wystawiania faktur VAT, ich elementy obowiązkowe, tryb wystawiania i przechowywania faktur w formie elektronicznej oraz udostępniania faktur przechowywanych w formie elektronicznej poza granicami macierzystego kraju.

W związku z planowanym na dzień 1 maja 2004 r. największym w historii rozszerzeniem struktur Wspólnoty o dziesięć nowych państw członkowskich, wydano Dyrektywę Rady 2004/66/WE z dnia 26 kwietnia 2004 r. dostosowującą dyrektywy 1999/45/WE, 2002/83/WE, 2003/37/WE i 2003/59/WE Parlamentu Europejskiego i Rady oraz dyrektywy 77/388/EWG, 91/414/EWG, 96/26/EWG, 2003/48/WE i 2003/49/WE Rady w zakresie swobodnego przepływu towarów, swobody świadczenia usług, rolnictwa, polityki transportowej, opodatkowania, w następstwie przystąpienia Republiki Czeskiej, Estonii, Cypru, Łotwy, Litwy, Węgier, Malty, Polski, Słowenii i Słowacji (Dz. Urz. L 168/35 z 1 maja 2004 r.). Po niespełna 30 latach VI Dyrektywę zastąpiono Dyrektywą Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Jej celem było uporządkowanie dziesiątki razy nowelizowanych regulacji podatku VAT, harmonizacja fundamentalnych pojęć, wprowadzenie autonomicznej definicji działalności gospodarczej czy podwalin pod instytucję magazynów konsygnacyjnych.

Zwieńczeniem koncepcji integracji państw Europy Zachodniej i Środkowej stał się Traktat z Lizbony zmieniający Traktat o Unii Europejskiej i Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską podpisany dnia 13 grudnia 2007 r. (Dz. U. z dnia 2 grudnia 2009 nr 203 poz. 1569) przez wszystkie 27 państw członkowskich Wspólnoty Europejskiej. Na jego mocy wprowadzono szeroko zakrojone reformy instytucjonalne i zniesiono poprzednią strukturę opartą na Traktacie z Maastricht. Istotne zmiany dotyczyły sposobu funkcjonowania instytucji europejskich, mechanizmów podejmowania decyzji i podziału kompetencji między Unią Europejską a jej państwami członkowskimi. Dopiero na mocy traktatu lizbońskiego „Unia Europejska"⁶ formalnie zastąpiła Wspólnotę Europejską, przeistaczając się z dotąd tylko symbolicznej nazwy pełniącej funkcję spoiwa Wspólnot  Europejskich do roli organizacji międzynarodowej wyposażonej w osobowość prawną. Traktat wszedł w życie 1 grudnia 2009 r., a względem prawa polskiego znalazł zastosowanie od dnia 2 grudnia 2009 r., tj. od daty ogłoszenia.

1.1.3. Bezpośrednie stosowanie dyrektyw unijnych

Polskie prawo podatkowe w materii podatku VAT pozostaje w ścisłej zależności od prawa Unii Europejskiej. W przeciwieństwie do rozporządzeń unijnych, dyrektywy nie są bezpośrednio wiążącymi aktami prawnymi, a wyznaczają jedynie ramy optymalnego stanu prawnego, stającego się celem prawodawstw wszystkich państwa członkowskich Unii Europejskiej będących adresatami danej dyrektywy. Implementacja ich postanowień przebiega w oparciu o odpowiednie procesy legislacyjne poszczególnych państw narodowych, czyli wprowadzenie w wyznaczonym terminie do obrotu prawnego poprzez krajowe akty prawne rangi właściwej dla regulowanego zagadnienia i w formie zgodnej z lokalną specyfiką. Tym samym spełniony zostaje cel dyrektyw, jakim jest harmonizacja prawa w poszczególnych państwach członkowskich.

W razie jednak uchybienia terminu implementacji dyrektywy lub dopełnienia tego obowiązku z uszczerbkiem merytorycznym, na mocy orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości powstaje szczególny stan uprawniający jednostkę występującą przeciwko państwu do powołania się na treści zawarte wprost w dyrektywie. Warunkiem tego jest aby jej dyspozycje wydawały się bezwarunkowe i wystarczająco jasne oraz precyzyjne.⁷ W przypadku braku prawidłowego lub terminowego wdrożenia dyrektywy powody inne niż nieważność samej dyrektywy nie mogą zostać przywołane przez państwo członkowskie w sporze prawnym w charakterze argumentu na jego korzyść. Tym samym opieszałość lub nierzetelność krajowego prawodawcy nie mogą skutkować pogorszeniem sytuacji prawnej obywateli tego państwa, ani innych znajdujących się w zasięgu jego jurysdykcji prawnej osób fizycznych lub prawnych bądź jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej.⁸ Ta sama reguła nie obowiązuje jednak w przeciwnym kierunku, tak więc organa podatkowe nie mogą powoływać się na niezaimplementowaną dyrektywę unijną na niekorzyść podatnika stosującego się do ustaw i rozporządzeń krajowych.

W razie wystąpienia rozbieżności pomiędzy krajowym prawodawstwem a treścią obowiązującej dyrektywy unijnej podatnik może wedle swojego uznania wybrać korzystniejszy dla siebie wariant i pozostać przy stosowaniu polskiej ustawy lub oprzeć swoje postępowanie bezpośrednio na prawie unijnym.

1.1.4. Zasady wspólnotowego systemu podatku VAT

Doktryna i judykatura wyodrębniły na gruncie prawodawstwa unijnego zbiór tzw. podstawowych zasad wspólnego systemu VAT:

Zasada powszechności VAT – wynikająca z zakresu podmiotowego oraz przedmiotowego tego podatku obejmującego wszelkiego typu odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług na każdym etapie ich realizacji. Odstępstwa od obciążenia podatkiem VAT powodują bowiem, że wyłączenie niektórych transakcji z opodatkowania, w tym objęcie ich zwolnieniem przedmiotowym lub podmiotowym od podatku, zakłóca jego naliczanie w sposób uniemożliwiający osiągnięcie celu, jakim jest opodatkowanie wyłącznie ostatecznej konsumpcji towarów i usług. Rezygnacja przez państwo członkowskie z zastosowania w określonej sytuacji zasady powszechności opodatkowania może mieć charakter wyłącznie wyjątkowy i może być wprowadzona tylko na podstawie umocowania zawartego w dyrektywie. Rygor w tej kwestii narzuca tworzenie wspólnego rynku unijnego, charakteryzującego się swobodą przepływu towarów, osób, usług i kapitału pomiędzy poszczególnymi państwami członkowskimi. Ujednolicenie zasad opodatkowania, a przez to objęcie podatkiem VAT wszelkich transakcji towarowo-usługowych, ma na celu eliminację sytuacji, w której decyzje podmiotów gospodarczych dotyczące wyboru miejsca prowadzenia swej działalności i dokonywania czynności oraz decyzje nabywców, w tym konsumentów, w zakresie doboru miejsca realizacji zakupów byłyby warunkowane różnicami w tym opodatkowaniu. Tym samym częściowo ograniczona zostaje międzypaństwowa konkurencja w materii omawianego podatku pośredniego.

Zasada neutralności – wywiedziona z I Dyrektywy dotyczącej podatku od towaru i usług, rozwinięta w VI Dyrektywie. Jej istota opiera się na idei zachowania pełnej neutralności kosztowej podatku VAT dla podatników VAT czynnych. Celem omawianej daniny pozostaje obciążenie konsumpcji, czyli generalnie towarów i usług wykorzystanych do celów innych, niż opodatkowana działalność gospodarcza – usługowa, handlowa, czy produkcyjna. Podatek ten nie powinien uszczuplać potencjału inwestycyjnego przedsiębiorców, co przejawia się przede wszystkim możliwością obniżenia podatku należnego od sprzedaży towarów lub usług o podatek już naliczony przy poniesionych dotychczas wydatkach oraz uprawnieniem do uzyskania zwrotu skumulowanej m.in. w fakturach kosztowych nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

Zasada opodatkowania konsumpcji – w sensie ekonomicznym podatek VAT obciążać może tylko konsumenta. Końcowy odbiorca w znaczeniu formalnym nie pozostaje podatnikiem podatku od towarów i usług, lecz to tylko on, a nie przedsiębiorca będący zarejestrowanym tzw. czynnym podatnikiem podatku VAT, ponosi jego ciężar finansowy, ponieważ nie dysponuje możliwością rozliczenia go, scedowania na inny podmiot. Także wydatki przedsiębiorcy ponoszone na jego prywatne cele konsumpcyjne lub na prywatne potrzeby jego pracowników, jako wyłączone poza nawias obrotu gospodarczego, podlegać muszą obciążeniu podatkiem VAT niemożliwym już do odliczenia lub zwrotu.

Zasada proporcjonalności VAT – zawarta została wprost w art.1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r., stanowiącym, iż wspólny system VAT polega na zastosowaniu do towarów i usług ogólnego podatku konsumpcyjnego dokładnie proporcjonalnego do ceny tychże dóbr, niezależnie od liczby dokonywanych transakcji, które mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji poprzedzającym etap finalnego obciążenia tym podatkiem (przeciwieństwo obrotowego podatku kaskadowego/kumulacyjnego).

Zasada wszechfazowości podatku VAT – związana jest ściśle z zasadą powszechności i neutralności. Podatek powinien zostać nałożony na każdym etapie obrotu usługami i towarami, aż do chwili sprzedaży na poziomie detalicznym dokonanej na rzecz ostatecznego odbiorcy (konsumenta). W każdej fazie obrotu opodatkowaniu podlegać powinna jedynie wartość dodana, liczona od wartości netto towaru lub usługi, czego skutkiem pozostaje uniknięcie wielokrotnej kumulacji obciążenia podatkowego.

Zasada jednokrotności poboru podatku – założenie jednokrotnego poboru podatku w ramach wspólnego systemu VAT związane jest z zasadą proporcjonalności, a także z ogólnymi zasadami prawa unijnego, tj. niedyskryminacji i nienaruszania warunków konkurencji rynkowej. Niedopuszczalne jest wytworzenie sytuacji, skutkującej wobec transakcji realizowanych pomiędzy podmiotami z różnych państw członkowskich podwójnym ich opodatkowaniem lub uprzywilejowaniem zupełnym brakiem opodatkowania, czemu służyć mają w obliczu zniesienia barier celnych reguły kolizyjne, postulowane treścią preambuły do Dyrektywy 2006/112/WE Rady. Urzeczywistnieniem tego jest powszechne wprowadzenie fikcji prawnej miejsca świadczenia usług dla zagranicznych usługobiorców, czy zerowa stawka podatku VAT stosowana przy dostawie towaru poza granice macierzystego państwa podatnika VAT czynnego.

Powyższe zasady pełnią rolę „fundamentów" unijnego systemu rozliczania podatku od towarów i usług, a zarazem wytyczają granice dla ewentualnych zwyczajnych (niewymagających zgody wyrażonej w dyrektywie) modyfikacji rozwiązań prawnych wiążących podatników omawianego podatku w poszczególnych państwach członkowskich. Poza nimi istotny wpływ na legislację oraz praktykę mają także zasady ogólne prawa unijnego, w tym m.in. zasada lojalnej współpracy, zasada niedyskryminacji, zasada bezpieczeństwa prawnego, zasada nadrzędności prawa unijnego, zasada nieretroaktywności prawa, czy zasada zakazu nadużywania prawa unijnego.

1.1.5. Unijne ramy stawek podatku VAT

Państwa członkowskie Unii Europejskiej pozostają zobligowane do stosowania podstawowej stawki podatku od towarów i usług w wysokości nie mniejszej niż 15% i nie większej niż 25%⁹, a fakultatywnie mogą też wprowadzać jedną lub dwie stawki zredukowane, nie mniejsze niż 5%. Dyrektywa 2006/112/WE pierwotnie zastrzegała wysokość stawki podstawowej na okres do 31 grudnia 2010 r., co zostało przedłużone o 5 kolejnych lat, a następnie do dnia 31 grudnia 2017 r. Ze strony Rady Unii Europejskiej możliwa jest więc zmiana tej wartości dopiero od dnia następnego po wskazanej dacie, tj. od 1 stycznia 2018 r.

Preambuła dyrektywy unijnej wyjaśnia, że stawki podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich powinny być ustalane według przyjętego wzorca, z uwagi na potrzebę zachowania równowagi strukturalnej państw Unii Europejskiej oraz przeciwdziałania zakłóceniom konkurencyjności w niektórych sektorach działalności. Natomiast dopuszczalność stosowania stawek preferencyjnych w omawianym podatku uwarunkowana jest ich krótkoterminowym, przejściowym charakterem. Polska, przystępując do Unii Europejskiej, zobligowana została na mocy postanowień traktatu akcesyjnego do pilnego przyjęcia wspólnotowego systemu normującego podatek VAT. Granicznym terminem implementacji norm unijnych na grunt krajowy i eliminacji przepisów niezgodnych z prawem wspólnotowym wyznaczono wówczas dzień 31 grudnia 2007 r.

1.1.6. VAT jako podatek pośredni

Podatek od towarów i usług jest podatkiem pośrednim, zgodnie ze wspomnianym już założeniem neutralnym dla przedsiębiorców, a obciążającym tylko odbiorcę finalnego na ostatnim etapie obrotu, czyli konsumenta. Dla wskazanego przyporządkowania, kluczową rolę odgrywa technika poboru podatku, w tym zdolność do przerzucenia jego ciężaru ekonomicznego na inny podmiot niż ten, na który ustawodawca nałożył obowiązek dokonywania rozliczeń z urzędem skarbowym. Sprzedawca, zarejestrowany jako czynny podatnik podatku VAT, zobligowany jest do doliczania należnej stawki tego podatku do ceny dostarczanego klientowi towaru lub świadczonej usługi. Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów rozumieć należy przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, co oznacza termin szerszy od sprzedaży, zawierający w sobie np. leasing. Pojęcie świadczenia usług obejmuje każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, a więc dotyczyć może ono zarówno usług materialnych (np. remontowych), jak i niematerialnych (np. konsultingowych).

W przypadku ciągu transakcji zawieranych przez kolejnych przedsiębiorców o statusie podatnika VAT czynnego przed dostarczeniem przedmiotu opodatkowania finalnemu odbiorcy (konsumentowi), poszczególni dostawcy nie odprowadzają podatku VAT w kwocie wynikającej z pełnej ceny sprzedawanego dobra, czyli z pominięciem podatku od towarów i usług zapłaconego poprzednikowi. Rozliczenie z urzędem skarbowym realizowane jest wówczas w rozbiciu na tzw. podatek należny oraz podatek naliczony. W zakresie, w jakim nabywane przez podatnika VAT czynnego towary i usługi wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi temu przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku już naliczonego, czyli zapłaconego w drodze wcześniejszych transakcji. Wyliczenia kwoty podatku należnego dokonuje się mnożąc cenę netto sprzedaży przez właściwą stawkę procentową podatku sprowadzoną do postaci ułamka dziesiętnego, a następnie odejmuje od wyniku podatek już zapłacony, czyli odnotowaną m.in. na zaksięgowanych fakturach kosztowych kwotę podatku VAT. Jest to konstrukcja wyjątkowa na tle wiodących w Polsce dochodowych podatków bezpośrednich jak i zazwyczaj stałej kwotowo dla danego produktu akcyzy.

Porównywalnie wyjątkowa pozostaje instytucja zwrotu podatku od towarów i usług. Co do zasady warunkiem jej zastosowania jest odpowiedni status prawny podatnika, wcześniejsze rozliczenie prawidłowej kwoty VAT-u i zgromadzenie dowodzących tego faktur kosztowych lub innych właściwych dokumentów, co z kolei rozróżnia zwrot podatku od zwrotu nadpłaty np. podatku dochodowego, następującego dopiero w razie wykazania wcześniejszego odprowadzenia nie wartości prawidłowej a zawyżonych zaliczek.

1.1.7. Wpływ podatku VAT na budżet Polski

Podatek VAT stał się głównym źródłem finansowania wydatków publicznych w Polsce oraz w innych państwach członkowskich Unii Europejskiej, dystansującym wpływy z akcyzy, czy podatku dochodowego od osób fizycznych oraz prawnych. W całym roku 2008 łączne wpływy do polskiego budżetu sięgnęły ponad 257 miliardów zł, z czego 101 miliardów zł stanowił właśnie podatek od towarów i usług¹⁰. Proporcja ta nie była wyjątkiem na tle statystyk Ministerstwa Finansów z kolejnych lat. W roku 2012 dochody podatkowe wyniosły 248,3 miliardów zł, z czego kwotę 120 miliardów zł pozyskano z podatku od towarów i usług. W celach porównawczych wskazać należy, że w tym samym roku wpływy z podatku dochodowego od osób fizycznych wyniosły 39,8 miliardów zł, a z podatku dochodowego od osób prawnych jedynie 25,1 miliardów zł¹¹.

W roku 2015 dochody podatkowe przyniosły 259,7 miliardów zł, w czym udział podatku VAT sięgnął ponad 123 miliardy zł¹², a byłby jeszcze wyższy, gdyby nie rekordowe zaległości w tym podatku przekraczające na koniec grudnia 42 miliardy zł¹³. Absolutnie nie należy oczekiwać zmiany tej tendencji, a co najwyżej wzrostu procentowego udziału przychodów z podatku od towarów i usług w finansowaniu wydatków budżetu państwa. Ewentualny przyszły prymat innych źródeł dochodu musiałby wiązać się z nadzwyczajnymi zmianami w strukturze polskiej gospodarki albo z gruntowną reformą polityki podatkowej, co w obecnej sytuacji politycznej i ekonomicznej kraju wydaje się mało prawdopodobne. Według Najwyższej Izby Kontroli działania organów kontroli skarbowej pozostają rzetelne i trafne w wykrywaniu oszustw podatkowych, lecz przeważnie nieskuteczne z powodu spóźnienia i braku ustalenia organizatorów procederu, co znajduje przełożenie na niewielki stopień wyegzekwowania uszczuplonych podatków. Zmniejszenie zaległości w podatku VAT warunkowane jest więc usprawnieniem ścigania przestępczości skarbowej.

1.1.8. Zakres dopuszczalnej optymalizacji podatkowej

Stosunkowo wysoki poziom obciążeń fiskalnych, zobrazowany jedną z najwyższych stawek VAT w Unii Europejskiej i nienajniższymi stawkami PIT oraz CIT, coraz częściej skłania podmioty gospodarcze prowadzące działalność na terytorium Polski do poszukiwania sposobów umożliwiających obniżenie kwot odprowadzanych podatków. Tzw. optymalizacja podatkowa w praktyce skierowana jest najczęściej w stronę ograniczenia podatków bezpośrednich, lecz z uwagi na faktyczne kształtowanie podatkami pośrednimi cen końcowych oferowanych konsumentom towarów i usług, bywa ona również dostrzegalna w materii podatku VAT. Część piśmiennictwa za zasadny uznaje następujący podział kroków podejmowanych przez podatników w celu obniżenia wysokości swych zobowiązań:

Informacja podatkowa – polegająca na pozyskiwaniu wiadomości, także od wykwalifikowanych podmiotów usługowych świadczących usługi doradztwa podatkowego i prawnego, dotyczących konsekwencji podatkowych kreowanych realizacją danej czynności, transakcji lub innego przedsięwzięcia. Celem gromadzenia informacji podatkowych jest wola uniknięcia powstania zaległości podatkowych i tym samym nienarażania się na kary związane z brakiem prawidłowego wypełnienia obowiązków podatnika lub płatnika.

Optymalizacja podatkowa – to wybór rozwiązań umożliwiających zupełne uniknięcie opodatkowania, bądź ograniczenie jego wysokości do najniższych granic z tych możliwych w legalnym obrocie.

Obejście przepisów prawa – stanowi wykorzystanie określonych instytucji prawa cywilnego, celem uniknięcia konsekwencji podatkowych od faktycznie zrealizowanej czynności, poprzez dokonanie jej w sposób nieodpowiedni do osiągnięcia założonego efektu gospodarczego, lecz skutkujący zakwalifikowaniem tejże czynności lub transakcji do niższej stawki opodatkowania.

Oszustwo podatkowe – ukierunkowane działanie, mające na celu uchylenie się podatnika od poniesienia zobowiązań podatkowych poprzez m.in. preparowanie fałszywych dokumentów lub niszczenie oryginalnych w celu ukrycia faktu przeprowadzenia danej czynności, czy wprowadzanie w błąd organów podatkowych, co do istnienia lub co do wysokości powstałych należności, przybierające formę np. składania nierzetelnych deklaracji podatkowych, co tożsame pozostaje z naruszeniem materii prawa karnego skarbowego.

Część doktryny zamyka wszystkie powyższe określenia oraz związane z nimi działania w zakresie jednego pojęcia „optymalizacja podatkowa", dzieląc ją jedynie na legalną i nielegalną.

1.1.9. Unikanie i uchylanie się od odprowadzenia podatku

Praktyka orzecznicza polskich sądów administracyjnych ukształtowała dwa kluczowe terminy dla określania legalności uszczuplenia należności publicznoprawnych. Są to odpowiednio: unikanie oraz uchylanie się od odprowadzania podatku. W odróżnieniu od pierwszej możliwości, „uchylanie się od opodatkowania" jest działaniem sprzecznym z prawem, polegającym na zatajeniu lub oszustwie, wprowadzeniu organów podatkowych w błąd i w efekcie zmniejszeniu ciężarów podatkowych w sposób kryminalizowany na mocy przepisów Kodeksu karnego skarbowego. Skutkiem takiego zachowania podatnika jest nieopłacenie podatku należnego fiskusowi lub zapłacenie podatku w wysokości niższej niż należna.

W przypadku „unikania opodatkowania" zmniejszanie ciężaru zobowiązań podatkowych następuje w sposób legalny, wykorzystujący elementy konstrukcyjne danego podatku, takie jak ulgi, zwolnienia podatkowe, odliczenia itp. Zatem nie będzie przestępstwem skarbowym ani wykroczeniem skarbowym ominięcie obowiązku odprowadzenia wysokich kwot podatku CIT poprzez rejestrację działalności w formie prawnej spółki komandytowej, w której rolę komplementariusza odpowiadającego całym majątkiem za powstałe długi obejmie spółka z o.o., zaś partycypującymi wyłącznie w zyskach komandytariuszami staną się odpowiednio też uprzywilejowani przy podziale zysków wspólnicy tej samej spółki z o.o. (osoby fizyczne). Choć konstrukcja ta będzie miała na celu pogodzenie bezpieczeństwa prywatnego majątku wspólników, co gwarantuje zaangażowanie podmiotu z osobowością prawną, przy jednoczesnym uniknięciu podwójnego opodatkowania zysków, to rozwiązanie takie na pewno mieścić się będzie w granicach legalnej inwencji. Podobnie zakwalifikować należy rejestrację kilku spółek z o.o. i oddelegowanie każdej z nich do realizacji wąskiego wycinka oferty, a to w celu zachowania w każdym z tych podmiotów niskich obrotów umożliwiających zwolnienie sprzedaży z opodatkowania podatkiem VAT.

Działanie za pomocą prawem dozwolonych środków, mających na celu zmniejszenie opodatkowania lub nawet jego zupełne uniknięcie, nie narusza materii karnoskarbowej, choć efektem planowanych i wprowadzonych w życie czynności również będzie zubożenie kwoty odprowadzonej należności publicznoprawnej¹⁴. Orzecznictwo sądowe konsekwentnie podkreśla też kluczową kwestię braku istnienia w polskim systemie normy prawnej, upoważniającej do wyprowadzenia z niej zasady nakładającej na podatnika obowiązek działania dla powstania zobowiązania podatkowego w najwyższej możliwej wysokości¹⁵.

W związku z powyższym przyjmuje się, że jeśli obowiązujący porządek prawny stwarza podatnikowi możliwość wyboru kilku legalnych konstrukcji przedsięwzięcia do osiągnięcia zamierzonego celu gospodarczego, z których każda skutkować będzie innym wymiarem opodatkowania, to wybór najkorzystniejszego finansowo rozwiązania nie może być traktowany jako obejście prawa¹⁶. Z tego powodu szczególnie skomplikowana forma naliczania oraz uzyskiwania zwrotu podatku od towarów i usług sprzyja kreatywnym zabiegom ukierunkowanym na uszczuplanie należnej stawki VAT, przy czym zaznaczyć należy, że w praktyce niezmiernie często podejmowane przez podatników zachowania dalece wykraczają poza granicę dozwolonych czynności optymalizacyjnych, a działalność sensu stricto przestępcza maskowana jest wówczas transakcjami jedynie pozorującymi cywilnoprawną rzetelność.

1.2. Podstawy prawne naliczania podatku od towarów i usług

1.2.1. Podatnicy i płatnicy podatku VAT

Ustawa o podatku od towarów i usług zawiera niezależny od postanowień innych aktów prawnych, zamknięty katalog podatników, dzielący ich na osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Z kolei pod tym pojęciem rozumie ona aktywność obejmującą wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Do kategorii samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej ustawa nie zalicza czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, a także w art. 13 pkt 2-9, tj. z działalności wykonywanej osobiście (m.in. artystycznej, literackiej, naukowej, publicystycznej, większości usług świadczonych na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, kontraktów menadżerskich, pełnienia funkcji w zarządach, radach nadzorczych, komisjach lub innych organach stanowiących osób prawnych itp.). Ta ostatnia kategoria obejmuje usługi twórców oraz artystów wykonawców w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzanych w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw artystycznego wykonania albo ich wykonanie, w tym również wynagradzanych za pośrednictwem organizacji zbiorowego zarządzania prawami autorskimi lub prawami pokrewnymi.

W myśl przepisów o podatku VAT nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Natomiast w przypadku osób fizycznych prowadzących wyłącznie gospodarstwo rolne, leśne lub rybackie albo inną działalność rolniczą, za podatnika uważa się osobę, która złoży naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, czego skutkiem staje się objęcie rolnika statusem podatnika VAT czynnego a dalsze realizowane przez niego czynności podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Podatnikami są również wszelkie osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, niebędące podatnikami, dokonujące okazjonalnie wewnątrzwspólnotowej dostawy nowych środków transportu, a także ci, na których spoczywa obowiązek uiszczenia cła, uprawnieni do korzystania z procedury uszlachetniania czynnego lub procedury odprawy czasowej, dokonujący wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oraz inni nabywcy towarów i usług zobligowani na mocy uregulowań ustawowych do rozliczenia wynikających z nich podatków.

Mniej obszerna pozostaje kategoria płatników podatku VAT. Właściwe przepisy mieszczą w niej organy egzekucyjne określone w ustawie z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 1966 nr 24 poz. 151 z późn. zm.) oraz komorników sądowych wykonujących czynności egzekucyjne w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. z 1964 nr 43 poz. 296 z późn. zm.). Podmioty te są płatnikami podatku od dostawy, dokonywanej w trybie egzekucji, towarów będących własnością dłużnika lub posiadanych przez niego z naruszeniem obowiązujących przepisów. Natomiast płatnikiem podatku od wewnątrzwspólnotowego nabycia wskazanych w przepisach paliw silnikowych jest odpowiednio zarejestrowany odbiorca lub podmiot prowadzący skład podatkowy, dokonujący nabycia tychże paliw na rzecz posiadających koncesję na obrót paliwami ciekłymi z zagranicą podmiotów określonych w art. 48 ust. 9 lub art. 59 ust. 8 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 nr 3 poz. 11 z późn. zm.).

1.2.2. Przedstawiciele podatkowi

Podatnik wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą, będący osobą fizyczną, osobą prawną albo jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej, nieposiadający zarazem siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium państwa członkowskiego, a podlegający obowiązkowi zarejestrowania się jako podatnik VAT czynny, jest zobowiązany ustanowić swojego przedstawiciela podatkowego. Jeśli zaś posiada siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium Polski, wówczas może ustanowić takiego reprezentanta, lecz nie jest do tego prawnie zobligowany. Ustanowienia dokonuje się w formie umowy pisemnej.

Przedstawiciel podatkowy wykonuje w imieniu i na rzecz podatnika, dla którego został ustanowiony, obowiązki tego podatnika w zakresie rozliczania podatku, w tym sporządza deklaracje podatkowe oraz wymagane ustawowo informacje podsumowujące, prowadzi i przechowuje dokumentację, w tym ewidencje, na potrzeby podatku oraz dokonuje innych czynności wynikających z przepisów o podatku od towarów i usług, jeżeli został do tego upoważniony treścią zawartej umowy. Odpowiada on również solidarnie z podatnikiem za zobowiązanie podatkowe, które rozlicza w imieniu i na rzecz tego podatnika.

W przypadku podatnika, który dokonuje na terytorium Polski wyłącznie importu towarów, których docelowym miejscem przeznaczenia jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium tego kraju i wywóz z jego terytorium jest dokonywany przez importera tych towarów w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, a zarazem nie jest on zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, wówczas przedstawiciel podatkowy wykonuje, w imieniu własnym i na rzecz tego podatnika, obowiązki tego podatnika. Podatnik odpowiada solidarnie ze swoim przedstawicielem podatkowym za zobowiązanie podatkowe, które przedstawiciel rozlicza w imieniu własnym na rzecz tego podatnika.

Przedstawicielem podatkowym może być osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, jeżeli posiada siedzibę działalności gospodarczej na terytorium Polski oraz jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny, a w przypadku wspomnianego importu towarów docelowo przeznaczonych na terytorium innego państwa członkowskiego – jako podatnik VAT UE. W ciągu ostatnich 24 miesięcy nie może ona zalegać z wpłatami poszczególnych podatków stanowiących dochód budżetu państwa, przekraczającymi odrębnie w każdym podatku odpowiednio 3% kwoty należnych zobowiązań podatkowych w poszczególnych podatkach, chyba że dokonała ich spłaty w zgodzie z warunkami ustawowymi. Będący osobą fizyczną podatnik nie mógł również przez ostatnie 24 miesiące zostać prawomocnie skazany za popełnienie przestępstwa skarbowego, a w przypadku podatników niebędących osobami fizycznymi warunek ten dotyczy wspólników spółki cywilnej lub handlowej niemającej osobowości prawnej, członków władz zarządzających oraz głównych księgowych. Ponadto przedstawiciel podatkowy dysponować musi uprawnieniami do zawodowego wykonywania doradztwa podatkowego zgodnie z przepisami o doradztwie podatkowym lub do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych zgodnie z przepisami o rachunkowości. Wymogu tego nie musi spełniać agencja celna, jeżeli podatnik ustanawiający ten podmiot swoim przedstawicielem podatkowym dokonuje na terytorium kraju wyłącznie wskazanego wcześniej importu towarów.

1.2.3. Ogólny zakres opodatkowania podatkiem VAT

Obciążeniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (Rzeczypospolitej Polskiej),

eksport towarów,

import towarów na terytorium kraju,

wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju,

wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Pomimo wielu różnić formalnych pomiędzy wymienionymi rodzajami transakcji, w istocie dotyczą one tylko dwóch czynności faktycznych (świadczenia usług i obrotu towarami), które umożliwiają przyporządkowanie wszelkich umów dwustronnych gospodarczych (obrót profesjonalny) i umów jednostronnych gospodarczych (obrót konsumencki)¹⁷, następnie podlegających podziałowi w oparciu o kryterium geograficzne oraz politycznoprawne. Ogólnie import i eksport dotyczą transakcji realizowanych z udziałem państw trzecich, czyli nienależących do Unii Europejskiej, natomiast handel wewnątrzwspólnotowy realizowany